【案例要旨】

　　税务机关工作人员收受卖房人的贿赂，并与房屋中介人员相互勾结，授意他人修改或自己帮助他人修改房产交易资料，违规办理免征、减征税款手续，是构成徇私舞弊不征、少征税款罪和受贿罪，还是偷税罪和受贿罪，是两罪并罚还是按法条竞合或者牵连关系择一重罪处罚；普通犯罪主体是否可以与身份犯一起构成徇私舞弊不征、少征税款罪的共犯等等，是该案的三个争议问题。本案的审判，对今后类似案件的审理具有一定的参考价值。

　　【案情简介】

　　2005年6月至2006年，被告人高晓云在上海市浦东新区地方税务局第四税务所二手房交易市场征收组工作期间，利用负责受理、审核二手房的交易资料，核定应纳税款等职务之便，授意他人修改或自己帮助他人修改相关的房产交易资料，违规为卖房人办理免征、减征税款的手续，致使国家税款损失达人民币144万余元独角兽司法考网。其中，高晓云与房屋中介人员被告人丁红合伙采用上述手法，致使国家税款损失达人民币45万余元。高晓云从中收受客户所送贿赂款人民币45500元。

　　【审判结论】

　　一审法院认为，被告人高晓云身为国家税务机关工作人员，为徇私情，单独及伙同被告人丁红，利用高的职务之便，违反国家税收法规，伪造材料、弄虚作假，不征、少征应征税款，致使国家税收遭受特别重大损失，两人的行为均已构成徇私舞弊不征、少征税款罪。高晓云并非法收受他人钱款共计人民币45500元，为他人谋取利益，其行为又构成受贿罪。高晓云系主犯，丁红系从犯。高晓云在受贿罪中具有自首情节。

　　一审判决：被告人高晓云犯徇私舞弊不征、少征税款罪，判处有期徒刑五年六个月，犯受贿罪，判处有期徒刑一年，决定执行有期徒刑六年；被告人丁红犯徇私舞弊不征、少征税款罪，判处有期徒刑二年；退缴的赃款人民币四万五千五百元予以没收，违法所得予以追缴。

　　二审法院认为，上诉人高晓云有收受他人贿赂、授意他人修改或者自己帮助他人修改相关房产交易资料、徇私舞弊不征、少征税款等数个犯罪行为，不但侵犯了国家工作人员职务行为的廉洁性，也损害了国家税收征收管理制度；从犯罪构成要件上来看，属于有两个犯意、实施两个犯罪行为，侵害两个犯罪客体之情形，符合受贿罪和徇私舞弊不征、少征税款罪两个犯罪构成要件，且两罪之间不成立法条竞合关系。          用用用

　　二审裁定：驳回上诉人高晓云、丁红的上诉，维持原判。

　　【评析意见】

　　本案在审理过程中有三个争议点：一是税务机关工作人员弄虚作假、伪造材料，不征、少征应征税款，是构成徇私舞弊不征、少征税款罪还是偷税罪；二是徇私舞弊不征、少征税款罪与受贿罪应当两罪并罚，还是按法条竞合关系或者牵连关系择一重罪处罚；三是非税务机关工作人员是否可以构成徇私舞弊不征独角兽司法考网、少征税款罪的共犯。

　　一、税务机关工作人员弄虚作假、伪造材料，不征、少征应征税款，是构成徇私舞弊不征、少征税款罪还是偷税罪

　　最高人民法院、最高人民检察院1988年颁布的《关于税务人员与偷税犯罪的案件如何适用法律的批复》中规定：税务人员与纳税人相互勾结，共同实施偷税行为，情节严重的，以偷税共犯论处，从重处罚。我们认为，如果税收工作人员与纳税主体相勾结，帮助其实现偷税目的，如出主意或帮助纳税主体在帐薄上多列支出或者不列、少列收入，以不缴或者少缴应纳税款，尔后故意不征或者少征应征税款的，可构成偷税罪的共犯，而不是定徇私舞弊不征、少征税款罪，因为后者是一个不作为犯罪。

　　本案中，对上诉人高晓云的行为特征进行分析后发现，高的行为由两部分组成：一部分是前期的授意他人修改或自己修改纳税申报材料，然后进行虚假纳税申报；另一部分是利用职务便利，徇私舞弊、对明知是虚假的纳税申报材料，仍故意不征、少征应征税款。按上述司法解释，高晓云的行为特征符合偷税罪的构成要件。但如果以偷税罪追究高的刑事责任，本案将会出现一个有悖常理的现象：即行为人多实施了一个行为，由消极地不作为转为积极地作为，反而有可能由重罪变为轻罪。因为就高晓云的后期行为而言，已完全符合徇私舞弊不征、少征税款罪的构成要件，按该罪的量刑标准，依法应在五年以上量刑。但如果按偷税罪的量刑标准，依法应在三年以上七年以下量刑，这显然不符合刑法总则规定的罪责刑相适应的基本原则。我们认为，最高人民法院、最高人民检察院的司法解释出台时间是1988年，此时新刑法尚未修定，徇私舞弊不征、少征税款罪作为一个新增设的罪名还未出台，该条司法解释具有一定的局限性。该司法解释本意是要对税务人员知法犯法、造成国家税收损失的行为予以从重处罚，如果对积极行为定偷税这一轻罪，不定徇私舞弊不征、少征税款罪这一重罪，显然不符合司法解释的本意。根据刑法理论，上诉人高晓云的行为同时触犯偷税罪和徇私舞弊不征、少征税款罪，按择一重罪的处罚原则，也应当定徇私舞弊不征、少征税款罪，这样也符合罪责刑相适合的基本原则。

　　二、本案中徇私舞弊不征、少征税款罪与受贿罪之间是应当两罪并罚，还是按法条竞合关系或者牵连关系择一重罪处罚

　　主张法条竞合的观点认为，首先受贿行为是一个复合行为，即由收受他人贿赂和为他人谋取利益两部分组成。而为他人谋取利益既可以是为他人谋取合法利益，也可以是为他人谋取非法利益。当为他人谋取非法利益时，往往就表现为一种渎职行为，此时渎职行为就包含于受贿行为之中。就本案而言，高晓云收受贿赂以后，徇私舞弊不征、少征税款是为他人谋取利益的一种表现形式，故受贿罪与徇私舞弊不征、少征税款罪实现竞合。其次，从徇私舞弊不征、少征税款罪来看，最高人民法院2003年《全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会纪要》中对渎职罪中的“徇私”作了以下规定：徇私舞弊型渎职犯罪中的“徇私”应理解为徇个人私情、私利。最高人民检察院2006年颁布的《关于渎职侵权犯罪案件立案标准的规定》中对徇私舞弊不征、少征税款罪的立案标准也作了如下规定：徇私舞弊不征、少征应征税款不满10万元，但具有索取或者收受贿赂或者其他恶劣情节的，应予立案。从上述规定来看，徇私舞弊不征、少征税款罪中的“徇私”不但指“徇私情”还应包括“徇私利”，而“徇私利”中即包含了索取或者收受他人贿赂，故从徇私舞弊不征、少征应征税款罪角度而言两罪之间又实现竞合。上诉人高晓云收受他人贿赂和徇私舞弊不征、少征税款构成刑法意义上的一个行为，属于一个行为同时触犯两个法条，成立法条竞合关系，应择一重罪即按徇私舞弊不征、少征税款罪来处罚。

　　主张牵连关系的观点认为，受贿罪与徇私舞弊不征、少征税款罪之间成立目的行为和手段行为的牵连关系，应按牵连犯的原则来处罚。我国刑法第399条第3款也规定，司法工作人员贪赃枉法，构成徇私枉法罪或者民事、行政枉法裁判罪，同时又构成受贿罪的，依照处罚较重的规定定罪处罚。这实际也是一种牵连关系，并且是采取择一重罪的处罚原则，故本章中其它徇私枉法类犯罪也可遵循此条原则处理。

　　我们认为，上诉人高晓云的行为构成受贿罪和徇私舞弊不征、少征税款罪两罪，而不是法条竞合或者牵连关系。首先，受贿罪侵犯的客体是国家工作人员职务行为的廉洁性，它主要评价的是权钱交易行为，而不是权力本身的行使情况。最高人民法院2003年在《全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会纪要》中规定，受贿罪中为他人谋取利益包括承诺、实施和实现三个阶段的行为，承诺为他人谋取利益的，就具备了为他人谋取利益的要件。从中可以看出，“为他人谋取利益”在司法实践中已并非一定要巳实际为他人谋取了利益。就本案而言，上诉人高晓云利用职务便利，收受他人钱款，承诺为他人谋利，其行为就已构成受贿罪；之后，上诉人高晓云利用职务便利，徇私舞弊、不征、少征应征税款，其行为又构成徇私舞弊不征、少征税款罪。其次，徇私舞弊不征、少征税款罪中的徇私并不能涵盖受贿罪的全部内容。《全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会纪要》虽然将“徇私”理解为“徇个人私情、私利”，但从“个人私情”和“私利”的并列关系及对社会的危害程度而言，此处的“私利”应理解为没有达到追究受贿罪程度的小额贿赂。最高人民检察院对徇私舞弊不征、少征税款罪立案标准，如果不满10万元但具有索取或者收受贿赂或者其他恶劣情节的，也应予立案的规定印证了此种观点。从逻辑关系上看，如果徇私舞弊不征、少征税款罪的徇私包含收受数额较大的贿赂内容在内，则完全可以以受贿罪立案，而不必做出此种补充规定。第三、刑法第399条是法律的特别规定，不能认为对刑法第九章渎职罪具有普遍适用效力。为他人谋取非法利益又构成其它犯罪，就社会危害性而言要比为他人谋取合法利益大，如果在处罚上均不加区别，不能彰显刑法总则规定的罪责刑相适合的基本原则。第四，根据犯罪构成理论，行为人有两个犯意、实施两个犯罪行为，侵害的也是两个犯罪客体，符合两个犯罪的构成要件，应当认定两个犯罪。最高人民法院刑一庭在《关于被告人受贿后徇私舞弊为服刑罪犯减刑、假释的行为应定一罪还是数罪的研究意见》中对受贿后徇私舞弊为服刑犯减刑、假释的行为，认为应构成两罪，并实行两罪并罚，对本案的处理具有指导意义。

　　综上所述，本案上诉人高晓云受贿后徇私舞弊不征、少征税款应当认定为两罪，实行两罪并罚。

　　三、非税务机关工作人员是否可以构成徇私舞弊不征、少征税款罪的共犯

　　有观点认为，非身份犯要与身份犯一起构成刑法分则规定的身份犯才能构成的犯罪，必须由刑法分则或相应的司法解释作出特别规定，如贪污、挪用等都有相应的规定。对徇私舞弊不征、少征税款罪的处罚，没有相应的特别规定，对上诉人丁红理应以徇私舞弊不征、少征税款罪追究刑事责任。我们认为，共同犯罪是刑法总则规定的特殊犯罪形态，其指导并适用于刑法分则规定的每一种故意犯罪。当非税务机关工作人员与税务机关工作人员相互勾结徇私舞弊、不征、少征国家税款时，应根据刑法总则关于共同犯罪的规定作出认定和处理，刑法分则对贪污、挪用作出的相应规定是一种注意规定，而非特别规定。本案中，高晓云的行为构成徇私舞弊不征、少征税款罪。上诉人丁红虽不具有税务机关工作人员的身份，但她是利用了高晓云的职务便利实施了犯罪行为，可以构成徇私舞弊不征、少征税款罪的共犯。作为从犯，丁红可以根据主犯所触犯的罪名予以定罪。一、二审法院根据共同犯罪的原理，以主犯高晓云所触犯的罪名对丁红定罪并无不当。